Resolución del ICAC a la hora de contabilizar el impuesto de sociedades en el cierre del ejercicio

01 abril 2007

RESOLUCIÓN SOBRE ALGUNOS ASPECTOS DE LA NORMA DE VALORACIÓN DECIMOSEXTA DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD.

Con fecha 20 de marzo de 2002 se publicó la Resolución de 15 de marzo de 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad. Dado el gran interés que suscita dicha tema y para facilitar al usuario su utilización a continuación se publica un texto completo refundido que contiene la redacción final tras las modificaciones de esta última Resolución.

En este texto se contienen las normas y las disposiciones transitorias, no estando recogidas las Introducciones de ambas resoluciones.

PRIMERA. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE PRUDENCIA

1. Los impuestos anticipados y diferidos, y los créditos fiscales derivados de la aplicación de la norma de valoración decimosexta de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se contabilizarán de acuerdo con dicha norma y con el contenido de la presente Resolución.

2. Por aplicación del principio de prudencia, los impuestos diferidos deberán ser objeto de contabilización en todo caso. Su importe vendrá determinado por la aplicación del tipo de gravamen del ejercicio sobre la diferencia, para cada operación, entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos que revierte en períodos futuros.

3. Los créditos por compensación de bases imponibles negativas, por deducciones y bonificaciones, y los impuestos anticipados sólo serán objeto de contabilización en la medida en que tengan un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, teniendo en cuenta que las cuentas anuales deberán mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Por ello, si existen dudas acerca de su recuperación futura, por aplicación del principio de prudencia, no deberán ser registrados en las cuentas anuales como tales, no pudiéndose en ningún caso registrar en el activo dichas partidas y corregir su valoración mediante la dotación de provisiones.
Teniendo en cuenta lo anterior, el importe correspondiente a los citados activos vendrá determinado, en general, por la aplicación del tipo de gravamen del ejercicio sobre la diferencia, para cada operación, entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos que revierte en períodos futuros si se trata de un impuesto anticipado, o sobre el importe de la base imponible negativa si se trata de un crédito por compensación de bases imponibles negativas. El importe de las deducciones y bonificaciones activadas vendrá determinado por lo que al respecto establezca la normativa fiscal.

4. Los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas sólo serán objeto de registro contable cuando la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gestión de la empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la originaron han desaparecido en la actualidad y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal para la compensación de bases imponibles negativas, es decir, siete años con carácter general, y con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores.

5. En el caso de que el crédito por bases imponibles negativas se hubiera generado en un ejercicio anterior, y no hubiera sido objeto de registro contable como un activo debido a que la citada base imponible negativa se produce como consecuencia de un hecho habitual en la gestión de la empresa, o porque no se puede considerar que las causas que la originaron han desaparecido, sin perjuicio de la necesaria información en la memoria, sólo podrá ser objeto de registro contable en el ejercicio en que se produzca la compensación efectiva de las bases imponibles negativas, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en una senda de beneficios que permita asegurar la compensación de la base imponible negativa.
Si un crédito por bases imponibles negativas no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que se previó su recuperación futura en un plazo superior a los diez años, y siempre que la legislación tributaria permita su compensación, deberá ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que el plazo de recuperación futura no exceda los diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
La afloración del crédito impositivo, en un ejercicio posterior al que se originó, producirá una reducción de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638. "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Si el ajuste a que se ha hecho mención fuese significativo, deberá reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

6. Sólo serán objeto de registro contable los impuestos anticipados cuando una estimación razonable de la evolución de la empresa indique que los mismos podrán ser objeto de recuperación futura.
Se presumirá que la realización futura de los impuestos anticipados no está suficientemente asegurada, entre otros, en los siguientes casos:
- Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
- Cuando se trate de sociedades que están generando pérdidas habitualmente, por lo que no se puede prever razonablemente la reversión del impuesto anticipado.

7. No obstante lo previsto en el número anterior de esta norma, podrán ser objeto de contabilización los impuestos anticipados que superen el plazo indicado, cuando existiendo impuestos diferidos se cumplan las dos circunstancias siguientes:
- que el importe de los impuestos diferidos sea igual o superior a los impuestos anticipados; y,
- que el plazo de reversión de los impuestos diferidos sea igual al de los impuestos anticipados.

8. Si un impuesto anticipado no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que la sociedad genera pérdidas habitualmente, sin perjuicio de la necesaria información en la memoria, sólo podrá ser objeto de registro contable en el ejercicio en que se produzca la efectiva reversión del impuesto anticipado, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en una senda de beneficios que permita asegurar la reversión del impuesto anticipado.
Si un impuesto anticipado no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que se previó su reversión futura en un plazo superior a los diez años y no concurrían las circunstancias establecidas en el apartado 7 de esta norma, deberá ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que el plazo de reversión futura no exceda los diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, o se produzca la situación contemplada en el apartado 7 de esta norma.
Cuando se den las circunstancias necesarias para registrar un impuesto anticipado producido en un ejercicio anterior, y que no fue objeto de registro contable de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, la afloración del impuesto anticipado producirá una reducción de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638. "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Si el ajuste a que se ha hecho mención fuese significativo, deberá reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de impuestos anticipados de ejercicios anteriores.

9. Serán objeto de registro contable los créditos derivados de deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar fiscalmente en la declaración del impuesto sobre sociedades por insuficiencia de cuota, cuando habiéndose realizado la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o bonificación, una estimación razonable de la evolución de la empresa indique que podrán ser objeto de aplicación futura.
También serán objeto de registro, en los términos señalados en el presente apartado, las deducciones que ocasionen en ejercicios futuros un menor gravamen del beneficio obtenido en una operación realizada en el ejercicio, siempre que sea previsible el cumplimiento de las condiciones establecidas por la norma fiscal para su perfección; en particular, la realización de la reinversión.
Se presumirá que la aplicación futura de los citados derechos no está suficientemente asegurada, al menos, en los siguientes casos:

- Cuando habiéndose producido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o bonificación, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos para hacerlas efectivas; en particular, para las deducciones condicionadas a la reinversión, se exigirá que en todo caso exista evidencia de que la situación financiero patrimonial de la empresa permita acometer el proceso de reinversión.
- Cuando se prevea que su aplicación se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre de ejercicio.
- Cuando se trate de sociedades en las que no se pueda prever razonablemente la aplicación de la deducción por insuficiencia de cuota. Esta circunstancia se producirá, en particular, cuando estén generando pérdidas habitualmente.

En el caso de que un crédito por deducciones y bonificaciones se hubiera generado en un ejercicio anterior, y al amparo de cada una de las circunstancias descritas no hubiera sido registrado contablemente como un activo, sólo podrá ser objeto de reconocimiento:

- Cuando desaparezcan las dudas razonables acerca del cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma fiscal para su efectividad; en particular, para las deducciones condicionadas a la reinversión, cuando la situación financiero patrimonial de la empresa permita abordar estas operaciones.
- Si no fue registrado por prever su aplicación futura en un plazo superior a los diez años, deberá ser objeto de registro en el primer ejercicio en que el plazo de reversión futura no supere los diez años.
- Si no se registró por insuficiencia de cuota, sólo podrá ser objeto de reconocimiento en el ejercicio en que se produzca la compensación efectiva de la deducción y bonificación, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en una senda de beneficios suficientes que permita asegurar su aplicación.

La afloración del crédito impositivo, en un ejercicio posterior al que se originó, producirá una reducción de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638. "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Si el ajuste a que se ha hecho mención fuese significativo, deberá reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de deducciones y bonificaciones de ejercicios anteriores.

10. Si en la contabilización del efecto impositivo se producen créditos por deducciones y bonificaciones en la cuota, cuya cancelación se va a producir a corto plazo, podrá utilizarse para su registro contable la cuenta 4742. "Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación a corto plazo" que figurará en la partida "Administraciones Públicas " del epígrafe "D.III. Deudores" de activo del balance.
Su movimiento será el siguiente:
4742. "Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación a corto plazo"
Importe de la disminución del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de deducciones o bonificaciones de dicho impuesto pendientes de aplicación.
a) Se cargará:
a.1) Por el crédito impositivo derivado de la deducción o bonificación en el impuesto sobre beneficios obtenida en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.
a.2) Por el aumento del crédito impositivo, con abono a la cuenta 638.
b) Se abonará:
b.1) Por la disminución del crédito impositivo, con cargo a la cuenta 633.
b.2) Por la aplicación fiscal de las deducciones o bonificaciones de ejercicios anteriores, con cargo a la cuenta 630.

11. La cuantificación de los créditos y débitos derivados del efecto impositivo en las entidades de reducida dimensión que de acuerdo con la legislación fiscal deban tributar a un tipo de gravamen por su primer tramo de base imponible y a otro tipo de gravamen superior por el resto de la base imponible, se realizará aplicando el tipo de gravamen correspondiente al primer tramo y teniendo en cuenta lo dispuesto en los números anteriores de esta norma.
No obstante lo anterior, si de la estimación de la situación global del efecto impositivo de la empresa se derivase una posible mayor deuda por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se tendrá en cuenta el tipo medio de gravamen, se deberá dotar una provisión para riesgos y gastos por dicho importe estimado, con cargo a una partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se podrá emplear la cuenta 633. "Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
La citada provisión figurará en la partida C.2 "Provisiones para impuestos" del pasivo del balance, o en una partida de la agrupación F "Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo", que se creará al efecto en el pasivo del balance si el vencimiento de esta provisión es inferior al año. Para ello podrá emplearse la cuenta 141. "Provisión para impuestos" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
A su vez, los excesos que se puedan poner de manifiesto en esta provisión para riesgos y gastos supondrán una reducción en la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se podrá emplear la cuenta 638. "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

12. Si en la contabilización del efecto impositivo se producen impuestos diferidos, anticipados, créditos por compensación de bases imponibles negativas o por deducciones y bonificaciones en la cuota, cuya reversión o cancelación se vaya a producir a largo plazo, podrán utilizarse para su registro contable las siguientes cuentas:

- Para los impuestos diferidos, la cuenta 4791. "Impuesto sobre beneficios diferido a largo plazo", o cuentas creadas al efecto en el subgrupo 42 del Plan General de Contabilidad.
Estas cuentas figurarán en el pasivo del balance, epígrafe D.IV. "Otros acreedores", en la partida “Administraciones Públicas a largo plazo" que se creará al efecto.
- Para los impuestos anticipados o créditos por pérdidas a compensar, respectivamente, las cuentas 4741. "Impuesto sobre beneficios anticipado a largo plazo" y 4746. "Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio ... a largo plazo", o alternativamente sendas cuentas del subgrupo 45 del Plan General de Contabilidad.
Estas cuentas figurarán en el activo del balance, en el epígrafe B.IV. "Inmovilizado financiero", partida “Administraciones Públicas a largo plazo" que se creará al efecto.
- Para las deducciones y bonificaciones en la cuota, la cuenta 4744. "Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación a largo plazo", o cuentas creadas al efecto en el subgrupo 45 del Plan General de Contabilidad.
Estas cuentas figurarán igualmente en el activo del balance, en el epígrafe B.IV. "Inmovilizado financiero", partida “Administraciones Públicas a largo plazo" que se creará al efecto.

13. Las empresas deberán informar en el apartado correspondiente a la "Situación fiscal" de la memoria, acerca de cualquier circunstancia de carácter sustantivo sobre su situación fiscal y, en concreto, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resolución, incluirán información debidamente justificada sobre:

- El tratamiento aplicado a los impuestos anticipados, créditos por compensación de bases imponibles negativas y por deducciones y bonificaciones en la cuota en el Impuesto sobre Sociedades, y sobre las circunstancias que motivaron o no el registro de los mismos en el activo del balance, indicando el cumplimiento de las circunstancias indicadas en los puntos anteriores de esta norma.
- Importes de los impuestos anticipados, créditos por compensación de bases imponibles negativas y por deducciones y bonificaciones en la cuota no registrados en el activo del balance, indicando, en su caso, el plazo y las condiciones para poder hacerlo.
- Cuando afloren en un ejercicio impuestos anticipados, créditos por bases imponibles negativas y por deducciones y bonificaciones en la cuota, que procedentes de un ejercicio anterior no hubiesen sido objeto de registro, se informará sobre las circunstancias que motivan la citada afloración respecto de las existentes en el momento en que no se registraron los citados activos en el balance.
- Gasto por impuesto producido en el ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores, y se detallarán adecuadamente, siempre que sean significativos, los importes de los impuestos diferidos y anticipados que reviertan en el ejercicio y los que reviertan en los siguientes, así como los créditos por bases imponibles negativas que se compensen y por deducciones y bonificaciones en la cuota que se apliquen en el ejercicio.
- Cuando se hubiesen registrado créditos por deducciones y bonificaciones como consecuencia de una operación, y su efectiva aplicación estuviese condicionada a la realización de una determinada actividad, deberá incluirse en la memoria esta información. En particular, en relación con las deducciones por reinversión, se exigirá al menos un plan de inversiones para el ejercicio y los ejercicios siguientes, el grado de cumplimiento de los planes de los ejercicios anteriores y el compromiso de acometer estas actividades, que se vinculará a la evaluación de los medios de financiación a emplear y la viabilidad económica de las operaciones en su conjunto.

SEGUNDA. DIFERENCIAS PERMANENTES

1. Las diferencias de carácter permanente entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades modificarán la base de cálculo y, en consecuencia, el importe del impuesto devengado en el ejercicio en que se producen.

2. No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, cuando las diferencias permanentes den lugar a una minoración del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, tal reducción podrá ser objeto de periodificación en las cuentas anuales.
La periodificación indicada se efectuará, en su caso, correlacionando la reducción del gasto por Impuesto sobre Sociedades con la depreciación del activo que motivó la diferencia permanente.

3. Para efectuar la periodificación a que se refiere el número anterior de esta norma, se creará la partida "Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios" integrante de la agrupación del pasivo del balance "B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello se podrá utilizar la cuenta “137. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios”, cuyo movimiento será el siguiente:

a) Se abonará, con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.
b) Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.

4. En el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad se informará sobre los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en que se produzcan las diferencias permanentes como en los ejercicios posteriores hasta que se termine su periodificación. Asimismo se informará en la memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma, que se incluirá en el apartado correspondiente a la "Situación fiscal".

TERCERA. DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES DE LA CUOTA

1. Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y las bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades aplicadas en la declaración del ejercicio por dicho tributo, minorarán el gasto devengado.

2. También serán objeto de registro las deducciones y bonificaciones no aplicadas en la declaración del ejercicio por dicho tributo, cuando no existan dudas razonables de que se podrán aplicar en futuros ejercicios, en los términos descritos en el apartado 9 de la norma primera.

3. No obstante lo establecido en los apartados anteriores de esta norma, podrá ser objeto de periodificación con criterios razonables la reducción del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades derivada de las deducciones y bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta.

4. La periodificación a que se refiere el número anterior se efectuará, en su caso, correlacionando la deducción o bonificación correspondiente con la depreciación del activo que motivó aquella.

5. Para efectuar la periodificación indicada en los números anteriores, se creará la partida "Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios" en la agrupación del pasivo del balance "B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios" cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello, se podrá utilizar la cuenta 138. “Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios”, cuyo movimiento será el siguiente:
a) Se abonará, con cargo a la cuenta 630 por el importe de las deducciones o bonificaciones a imputar en varios ejercicios.
b) Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.

6. Se informará en el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad sobre los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en que se produzcan las deducciones y bonificaciones correspondientes como en los posteriores hasta que se termine su periodificación. Asimismo se informará en la memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma, que se incluirá en el apartado correspondiente a la "Situación fiscal".

OCTAVA. ACONTECIMIENTOS POSTERIORES AL CIERRE

Cualquier cambio conocido antes de la formulación de las Cuentas Anuales que incida en la contabilización del efecto impositivo se deberá tener en cuenta para la cuantificación del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado. En particular, conocida la variación del tipo impositivo antes de la formulación de cuentas anuales, se procederá a ajustar en tales cuentas anuales el importe de los impuestos anticipados y diferidos así como los créditos derivados de bases imponibles negativas.

NOVENA. REGISTRO DE LAS CONTINGENCIAS DERIVADAS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. De acuerdo con el principio de prudencia recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, con carácter general, las contingencias fiscales, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que se prevean, la correspondiente dotación a la provisión para riesgos y gastos por el importe estimado de la deuda tributaria.

2. La provisión para riesgos y gastos a que hace referencia el número anterior o, en su caso, si se trata de importes determinados, la deuda con la Hacienda Pública, se registrará con cargo a los conceptos de gasto correspondientes a los distintos componentes que la integran.
La citada provisión figurará en la partida C.2 "Provisiones para impuestos" del pasivo del balance o en una partida de la agrupación F "Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo" que se creará al efecto en el pasivo del balance si el vencimiento de esta provisión es inferior al año; en su caso, la mencionada deuda, si tiene un vencimiento inferior a un año figurará en la partida "Administraciones Públicas" del epígrafe E.V "Otras deudas no comerciales" del pasivo del balance, mientras que si la deuda con la Hacienda Pública tuviese un vencimiento superior a un año, figurará en la partida "Administraciones públicas a largo plazo" que se creará al efecto en el epígrafe D.IV "Otros acreedores" del pasivo. Para el registro contable de la provisión y de la deuda citadas, podrá emplearse, respectivamente, la cuenta 141. "Provisión para impuestos" y 4752. "Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades", previstas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
El registro de las operaciones que se derivan del apartado anterior, se realizarán teniendo como referencia los modelos de la cuenta de pérdidas y ganancias contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con lo siguiente:

- la cuota del impuesto sobre sociedades se recogerá como gasto del ejercicio por impuesto sobre beneficios, y figurará en la partida "Impuesto sobre sociedades", formando parte del epígrafe VI. "Resultado del ejercicio". Para ello se podrá emplear la cuenta 633. "Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
- los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros y gastos asimilados", formando parte del epígrafe II. "Resultados financieros". Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
- los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida "Gastos y pérdidas de otros ejercicios", formando parte del epígrafe IV. "Resultados extraordinarios". Para ello se podrá emplear la cuenta 679."Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
- la sanción producirá un gasto de naturaleza extraordinario, que figurará en la partida "Gastos extraordinarios", formando parte del epígrafe IV.” Resultados extraordinarios”. Para ello se podrá emplear la cuenta 678. “Gastos extraordinarios” contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los excesos que se puedan poner de manifiesto para la provisión para riesgos y gastos a que se ha hecho referencia, supondrán un cargo en la misma con abono a los conceptos de ingresos que correspondan; en concreto, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de gasto por impuesto sobre sociedades, supondrán una reducción en la partida "Impuesto sobre Sociedades" de la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638. "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; por su parte, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de intereses correspondientes a ejercicios anteriores, figurarán en la partida "Ingresos y beneficios de otros ejercicios" de la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 779. "Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; por último, los excesos que se puedan poner de manifiesto en relación con el concepto de sanción, figurarán en la partida "Ingresos extraordinarios" de la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 778. "Ingresos extraordinarios" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

3. Si el importe del gasto por impuesto sobre sociedades correspondiente a ejercicios anteriores fuese significativo, deberá reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias desglosando la partida de gasto por impuesto sobre sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores.

4. En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la "Situación fiscal", se deberá suministrar información sobre estas situaciones, siempre que sea significativa, y en particular sobre el gasto por impuesto producido en este ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores.

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